Abfertigungsrückstellung: Anspruch auf Abfertigung alt, Bewertung nach UGB und AFRAC 27

Wer Anspruch auf Abfertigung alt hat

„Die §§ 23 und 23a sind auf Dienstverhältnisse, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach dem 31. Dezember 2002 liegt, nicht mehr anzuwenden“ (§ 42 Abs. 3 AngG). Das Arbeiter-Abfertigungsgesetz verweist auf dieselben Bestimmungen: „Dem Arbeitnehmer gebührt eine Abfertigung, wenn das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird. Auf diese Abfertigung sind die §§ 23 und 23a des Angestelltengesetzes … anzuwenden“ (§ 2 Abs. 1).

Höhe (§ 23 Abs. 1 AngG)

„Hat das Dienstverhältnis ununterbrochen drei Jahre gedauert, so gebührt dem Angestellten bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung.“ Sie beträgt ein Vielfaches des Entgelts für den letzten Monat des Dienstverhältnisses:

Bis zu drei Monatsentgelte werden mit der Auflösung fällig; „der Rest kann vom vierten Monat an in monatlichen im voraus zahlbaren Teilbeträgen abgestattet werden“ (§ 23 Abs. 4 AngG).

Wann die Abfertigung zusteht

Auflösung durch den Arbeitgeber und Kündigung durch den Angestellten

Der Anspruch besteht nicht, „wenn der Angestellte kündigt, wenn er ohne wichtigen Grund vorzeitig austritt oder wenn ihn ein Verschulden an der vorzeitigen Entlassung trifft“, vorbehaltlich des § 23a (§ 23 Abs. 7 AngG). Nach § 23a Abs. 1 AngG besteht er auch dann, wenn das Dienstverhältnis durch Kündigung seitens des Dienstnehmers endet und

• es „mindestens zehn Jahre ununterbrochen gedauert hat“ und „bei Männern nach Vollendung des 65. Lebensjahres, bei Frauen nach Vollendung des 60. Lebensjahres“ endet, oder wegen Inanspruchnahme der vorzeitigen Alterspension bei langer Versicherungsdauer oder einer Alterspension nach § 4 Abs. 2 oder 3 APG (Z 1);
• „wegen Inanspruchnahme einer Pension aus einem Versicherungsfall der geminderten Arbeitsfähigkeit aus einer gesetzlichen Pensionsversicherung“ (Z 2);
• wegen Feststellung einer voraussichtlich mindestens sechs Monate andauernden Berufsunfähigkeit oder Invalidität oder während eines anhängigen Leistungsstreitverfahrens darüber (Z 3 und 4).

Eine Abfertigung nach Abs. 1 „kann in gleichen monatlichen Teilbeträgen gezahlt werden“ (§ 23a Abs. 2 AngG). Nach § 3 BVG BGBl. Nr. 832/1992 ist, beginnend mit 1. Jänner 2024, „für weibliche Versicherte die Altersgrenze für die Alterspension jährlich bis 2033 mit 1. Jänner um sechs Monate zu erhöhen“; die Tabelle nach Geburtsdatum steht unter Rechnungszinssatz.

Tod des Angestellten

„Wird das Dienstverhältnis durch den Tod des Angestellten aufgelöst, so beträgt die Abfertigung nur die Hälfte des im Absatz 1 bezeichneten Betrages und gebührt nur den gesetzlichen Erben, zu deren Erhaltung der Erblasser gesetzlich verpflichtet war“ (§ 23 Abs. 6 AngG). Ein Beispiel für eine abweichende Regelung ist § 10 des Kollektivvertrags metalltechnische Industrie, Angestellte: Sind unter diesen Erben Minderjährige unter 18 Jahren (oder volljährige Erben in Ausbildung mit Anspruch auf Familienbeihilfe), „so erhöht sich der Anspruch gemäß § 23 Abs. 6 des Angestelltengesetzes auf die volle Abfertigung“ (Abs. 5). Ist ein Ehegatte, aber kein solcher Angehöriger vorhanden, erhöht sich die halbe Abfertigung „auf 70 Prozent der vollen Abfertigung“, wenn die Ehe zum Zeitpunkt des Ablebens drei Jahre gedauert hat (Abs. 6).

Austritt nach der Geburt eines Kindes

Wenn das Dienstverhältnis ununterbrochen fünf Jahre gedauert hat und die Angestellte nach der Geburt eines lebenden Kindes innerhalb der Schutzfrist oder innerhalb von acht Wochen nach Annahme oder Übernahme eines Kindes unter zwei Jahren ihren vorzeitigen Austritt erklärt, gebührt „die Hälfte der nach § 23 Abs. 1 zustehenden Abfertigung, höchstens jedoch das Dreifache des monatlichen Entgelts“ (§ 23a Abs. 3 AngG). „Bei Inanspruchnahme einer Karenz nach dem MSchG ist der Austritt spätestens drei Monate vor Ende der Karenz zu erklären“ (bei einer Karenz unter drei Monaten spätestens zwei Monate davor). „Abs. 3 gilt auch für männliche Angestellte, sofern sie eine Karenz nach dem VKG oder gleichartigen österreichischen Rechtsvorschriften in Anspruch nehmen“ (§ 23a Abs. 4 AngG).

Abfertigung neu: keine Rückstellung

Für die Abfertigung neu hat der Arbeitgeber „ab dem Beginn des Arbeitsverhältnisses einen laufenden Beitrag in Höhe von 1,53 vH des monatlichen Entgelts sowie allfälliger Sonderzahlungen“ über den Träger der Krankenversicherung an die BV-Kasse zu überweisen, „sofern das Arbeitsverhältnis länger als einen Monat dauert“ (§ 6 Abs. 1 BMSVG). AFRAC 27: „Werden alle Verpflichtungen übertragen und ist das Unternehmen auch nicht zur Zahlung von Nachschüssen oder Sonderbeiträgen verpflichtet (z.B. … im Fall der gesetzlich festgelegten Beitragszahlung des Unternehmens bei der so genannten ‚Abfertigung Neu‘), unterbleibt der Ansatz einer Rückstellung“ (Erläuterungen zu Rz 7).

Abfertigungsrückstellung nach UGB

Rückstellungen sind insbesondere zu bilden für „Anwartschaften auf Abfertigungen“ (§ 198 Abs. 8 Z 4 lit. a UGB). „Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um nicht wesentliche Beträge handelt“ (§ 198 Abs. 8 Z 3 UGB). Ihre Bewertung behandelt die AFRAC-Stellungnahme 27 „Personalrückstellungen (UGB)“ (Juni 2022).

Versicherungs- oder finanzmathematisch

„Rückstellungen für Abfertigungen sind gemäß § 211 Abs 1 UGB mit dem sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ergebenden Betrag anzusetzen. Der Betrag kann auch durch eine finanzmathematische Berechnung ermittelt werden, sofern dagegen im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen“ (AFRAC 27, Rz 52). Aus den Erläuterungen dazu:

• Es liegt „kein uneingeschränktes Wahlrecht zwischen versicherungsmathematischer und finanzmathematischer Berechnung“ vor.
• Bedenken ergeben sich nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage „jedenfalls dann …, wenn aufgrund der großen Anzahl der Mitarbeiter und/oder der starken Fluktuation eine finanzmathematische Bewertung die Risiken für den voraussichtlich zu leistenden Betrag nicht ausreichend berücksichtigt und dieser Fehlbetrag außerdem wesentlich ist“.
• Keine erheblichen Bedenken bestehen, „wenn der potenzielle Fehlbetrag zwischen versicherungs- und finanzmathematischer Berechnung als unwesentlich im Sinne von AFRAC 34 beurteilt werden kann“.
• „Erfahrungswerte und Vergleichsrechnungen zeigen, dass die Auswirkungen biometrischer Faktoren bei der Bewertung von Abfertigungsrückstellungen im Gegensatz zu den Auswirkungen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen i.d.R. gering sind.“
• „Die im Steuerrecht verwendete Bewertung durch Anwendung eines fix festgelegten Prozentsatzes auf die fiktiven Ansprüche zum Abschlussstichtag stellt keine finanzmathematische bzw. versicherungsmathematische Berechnung im Sinne dieser Stellungnahme dar. Diese Vereinfachungsmethode ist daher im unternehmensrechtlichen Abschluss nicht anwendbar.“

(Erläuterungen zu Rz 52 und 70)

Einflussgrößen

Die Höhe der Rückstellungen hängt nach AFRAC 27 (Rz 54) ab von der Anzahl der Berechtigten, der Höhe und der Art der Abfertigungszahlungen, dem Ansammlungszeitraum, dem Ansammlungsverfahren, dem Rechnungszinssatz und den Wahrscheinlichkeitsannahmen.

• Abfertigungszahlungen: Ihre Höhe und Art ergeben sich aus den rechtlichen Grundlagen bzw. aus dem Anlass, „z.B. Tod, Arbeitgeberkündigung“ (Rz 57). „Bei der Bewertung ist die voraussichtliche Entwicklung der Höhe der Abfertigungszahlungen bis zum Zeitpunkt ihres Anfalls zu berücksichtigen“ (Rz 58).
• Ansammlungszeitraum: Er beginnt „mit Antritt eines Arbeitsverhältnisses, das einen Abfertigungsanspruch begründet“ (Rz 59); im Übrigen gelten die Grundsätze der AFRAC-Stellungnahme 20 (Rz 61). Danach kann für die Abfertigung aus Anlass der Pensionierung „entweder die gesamte Dienstzeit vom Eintritt in das Unternehmen bis zum Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters oder der Zeitraum vom Eintritt in das Unternehmen bis zu dem Zeitpunkt, ab dem weitere Arbeitsleistungen nicht mehr zu einer Erhöhung der Anwartschaft führen (i.d.R. höchstens 25 Dienstjahre), herangezogen werden“ (Erläuterungen zu Rz 61).
• Ansammlungsverfahren: „a) das Teilwertverfahren oder b) das Verfahren der laufenden Einmalprämien“ (Rz 39 mit Rz 62); das zweite ist das in IAS 19.67 vorgeschriebene Verfahren (Erläuterungen zu Rz 39).
• Rechnungszinssatz: der aktuelle Zinssatz oder ein Durchschnitt über fünf bis zehn Abschlussstichtage, mit einer Restlaufzeit von vereinfachend 15 Jahren (Rz 41 und 42 mit Rz 63). Die veröffentlichten Werte stehen unter Rechnungszinssatz.
• Wahrscheinlichkeitsannahmen: Sie „müssen auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen und die bestmögliche Schätzung unter Berücksichtigung geeigneter und verlässlicher statistischer Grundlagen darstellen“ (Rz 65).

Welche Ereignisse zu berücksichtigen sind

„Für gesetzliche Verpflichtungen sind für folgende Ereignisse Wahrscheinlichkeitsannahmen zu berücksichtigen“ (Erläuterungen zu Rz 64):

• a) Tod eines Arbeitnehmers ohne gesetzliche Erben, zu deren Erhaltung der Arbeitnehmer verpflichtet war, vor dem Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters;
• b) Austritt eines Arbeitnehmers ohne Grund für einen gerechtfertigten vorzeitigen Austritt;
• c) Entlassung eines Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber, wenn den Arbeitnehmer ein Verschulden an der vorzeitigen Entlassung trifft;
• d) Wahrscheinlichkeit des Eintritts der Verpflichtung zu Abfertigungszahlungen vor dem Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters durch den Arbeitnehmer;
• e) Tod eines Arbeitnehmers mit gesetzlichen Erben, zu deren Erhaltung der Arbeitnehmer verpflichtet war, vor Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters;
• f) Austritt eines Arbeitnehmers mit Grund für einen gerechtfertigten vorzeitigen Austritt;
• g) Entlassung eines Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber, wenn den Arbeitnehmer kein Verschulden an der vorzeitigen Entlassung trifft;
• h) Austritt eines weiblichen Arbeitnehmers innerhalb der Mutterschutzfrist des § 3 Abs 1 Mutterschutzgesetz nach Geburt eines lebenden Kindes.

Fluktuation wird berücksichtigt, wenn die Zusage bei Beendigung noch verfallbar ist, „ausgenommen Arbeitgeberkündigung“, und „wenn diesbezüglich geeignete und verlässliche statistische Informationen vorhanden sind“ (Rz 66). „Die Berücksichtigung der Fluktuation führt – vor allem weil die Arbeitgeberkündigung gemäß der AFRAC-Stellungnahme 20 nicht als für die Rückstellung relevante Leistung gilt – in der Regel zu einer Verminderung der Rückstellung“ (Erläuterungen zu Rz 66).

Änderungen der Rückstellung

„Jede Änderung des Wertes der Abfertigungsrückstellungen im Vergleich zur Vorperiode (ausgenommen aus Verbrauch, Übertragung, Unternehmenserwerb u.Ä.) ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen“ (Rz 69). Für die Auswirkungen einer Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist die Override-Verordnung (BGBl. II Nr. 283/2018) anzuwenden (Rz 69a). Danach ist der Unterschiedsbetrag, wenn bei sofortiger Zuführung oder Auflösung das möglichst getreue Bild auch mit zusätzlichen Angaben nicht vermittelt werden kann, „beginnend mit dem Geschäftsjahr der Änderung gleichmäßig auf längstens fünf Jahre zu verteilen“ (§ 2 Abs. 1); im Anhang sind Betrag und Verteilungszeitraum anzugeben (§ 4).

Rechenbeispiel (illustrativ)

Ein vereinfachtes Beispiel, ohne Wahrscheinlichkeiten für Tod, Invalidität und Fluktuation:

• Angestellter, Eintritt am 1.1.2000, geboren am 31.12.1965; das Dienstverhältnis endet am 31.12.2030 durch seine Kündigung nach Vollendung des 65. Lebensjahres (§ 23a Abs. 1 Z 1 lit. a AngG).
• Dienstjahre: 26 am Abschlussstichtag 31.12.2025, 31 bei Pensionierung; die Abfertigung beträgt daher 12 Monatsentgelte.
• Monatsentgelt 2025: 4.000 €; angenommene Steigerung 2,5 % pro Jahr (illustrativ).
• Rechnungszinssatz 2,22 % (7-Jahres-Durchschnitt der Deutschen Bundesbank, 15 Jahre, Dezember 2025).

Die beiden letzten Zeilen zeigen die zwei Ansammlungszeiträume der AFRAC-Stellungnahme 20. Eine Bewertung nach AFRAC 27 berücksichtigt zusätzlich die Wahrscheinlichkeitsannahmen (Erläuterungen zu Rz 64).

Steuerrecht: § 14 EStG

„Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, kann eine Abfertigungsrückstellung im Ausmaß bis zu 47,5%, für die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden“ (§ 14 Abs. 1 EStG); bis zu 60 %, insoweit die Arbeitnehmer am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben. „Bei erstmaliger Bildung der Rückstellung hat der Steuerpflichtige das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinanderfolgende Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. Eine Änderung des Ausmaßes ist unzulässig“ (§ 14 Abs. 3 EStG). Im Abschluss nach UGB ist diese Methode nicht anwendbar (AFRAC 27, Erläuterungen zu Rz 52 und 70).

Sozialversicherung

„Als Entgelt … gelten nicht: … Vergütungen, die aus Anlaß der Beendigung des Dienst(Lehr)verhältnisses gewährt werden, wie zum Beispiel Abfertigungen, Abgangsentschädigungen, Übergangsgelder“ (§ 49 Abs. 3 Z 7 ASVG).

IAS 19

Im Konzernabschluss nach IFRS gilt IAS 19. AFRAC 27 versteht unter Abfertigungen „jene Leistungsarten der ‚Abfertigung alt‘ …, die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses darstellen“ (Erläuterungen zu Rz 5). Kategorien, Methode und Rechnungszinssatz erklärt der Leitfaden IAS 19 in Österreich.

Quellen

• Angestelltengesetz (AngG), § 23, § 23a und § 42 (RIS, geltende Fassung)
• Arbeiter-Abfertigungsgesetz, § 2 (RIS)
• Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz (BMSVG), § 6 (RIS)
• Kollektivvertrag metalltechnische Industrie, Angestellte, gültig ab 1.11.2025, § 10 (WKO)
• Unternehmensgesetzbuch (UGB), § 198 und § 211 (RIS)
• AFRAC-Stellungnahme 27 Personalrückstellungen (UGB), Juni 2022, Rz 39, 41, 42 und 52 bis 69a mit Erläuterungen
• Override-Verordnung, BGBl. II Nr. 283/2018 (RIS, authentische Fassung)
• Einkommensteuergesetz 1988, § 14 (RIS)
• ASVG, § 49 (RIS)